Федеральный закон № 16 от 10 января 2006 г. «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон) установил в регионе специальный правовой режим осуществления предпринимательской, в том числе инвестиционной, деятельности [1]. Данный Закон предусматривает создание благоприятных условий для привлечения инвестиций в регион и повышения общей конкурентоспособности экономики Калининградской области [11].

Цель создания Особой экономической зоны (далее — ОЭЗ) заключается в формировании привлекательного предпринимательского климата с помощью инвестиционных проектов, осуществляемых резидентами ОЭЗ [10]. Законом устанавливается особый механизм, представляющий собой способ компенсации сложившихся неблагоприятных социально-экономических условий развития региона, которые оказались более сложными по сравнению с другими регионами России. Суть данного механизма заключается в обеспечении льготного правового режима для осуществления предпринимательской деятельности.

Правом на преференции, предоставляемые данным режимом, пользуются юридические лица, занесенные в Единый реестр ОЭЗ (резиденты ОЭЗ). По состоянию на 12 октября 2015 г. в Едином реестре резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области содержится 148 субъектов (действующими резидентами являются 104 организации) [12]. Юридическое лицо подлежит включению в реестр, если оно зарегистрировано и осуществляет производство товара исключительно на территории Калининградской области. Кроме того, инвестиционные проекты, реализуемые резидентами ОЭЗ, не могут быть направлены на достижение целей в следующих сферах:

• добыча природных ресурсов (нефть и природный газ), оказание услуг в этих областях; производство этилового спирта, алкогольной продукции, табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) — в соответствии со списком, утверждаемым Правительством Российской Федерации;
• оптовая и розничная торговля;
• ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;
• финансовая деятельность (п. 8 ст. 4 Закона).

Юридические лица, пользующиеся налоговыми льготами в рамках других специальных режимов, предусмотренных законодательством РФ, не могут быть резидентами ОЭЗ (п. 2 ст. 4 Закона), в том числе кредитные, страховые организации и профессиональные участники рынка ценных бумаг (п. 3 ст. 4 Закона).

Тем не менее, несмотря на законодательное закрепление возможностей по выполнению работ и оказанию услуг резидентами ОЭЗ, иногда допускается их неоднозначная интерпретация. Например, согласно Закону, резиденты могут заниматься только производством товаров на территории региона, но не оказывать услуги и/или осуществлять работы [6]. Данный вывод — довольно спорный и не раз подвергался критике в различных научно-исследовательских работах [7]. В Законе установлены лишь территориальные ограничения при производстве товаров, но нет четкого и однозначного ответа на вопрос о возможности оказывать услуги и выполнять работы вне границ Калининградской области. В п. 1 ч. 10 ст. 4 Закона утверждается, что осуществление работ и предоставление услуг происходит в рамках инвестиционного проекта, реализуемого на территории региона [11].

В соответствии с Законом также определяются финансовые требования к инвестиционным проектам, реализуемыми резидентами ОЭЗ (п. 10 ч. 3—6 ст. 4 Закона). Так, инвестиции должны осуществляться в виде капитальных вложений, которыми являются инвестиции в основной капитал (основные средства)^[1]; объем капитальных вложений должен быть равен сумме не менее 150 млн рублей и осуществлен в срок, не превышающий 3 лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр^[2].

Из этого однозначно следует, что Закон изначально был рассчитан на привлечение крупных инвесторов, способных осуществлять значительные вложения в экономику региона, что, в свою очередь, практически полностью лишает субъектов малого и среднего предпринимательства возможности приобретения статуса резидента ОЭЗ. Это, с одной стороны, снижает объемы потенциальных инвестиций [9], а с другой (с учетом ограниченного количества инвесторов) — позволяет государственным органам более эффективно осуществлять контроль над исполнением резидентами ОЭЗ условий инвестиционных деклараций [10].

В рамках действия ОЭЗ в Калининградской области также установлен специальный режим таможенных процедур свободной таможенной зоны (далее — СТЗ). Данный режим регулируется с помощью принятого в 2010 г. Соглашения по вопросам свободных экономических зон и таможенной процедуры (ред. от 08.05.2015) [1].

Соглашение определяет СТЗ как таможенную процедуру, в рамках которой товары размещаются и используются на территории ОЭЗ (или ее части) без уплаты таможенных пошлин и налогов. Также в отношении иностранных товаров не применяются меры нетарифного регулирования и отсутствуют запреты и ограничения в случае с товарами таможенного союза (п. 1 ст. 10 Соглашения). Кроме определения СТЗ Соглашение устанавливает статус поступающих на территорию региона товаров иностранного происхождения (в том числе товаров таможенного союза) и товаров, изготовленных (полученных) с использованием иностранных товаров. В соответствии с Соглашением комиссия Таможенного союза может устанавливать ограничения по количеству данных товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ^[3].

Решение об ограничении может быть принято в случае, если выпуск товаров на территории Таможенного союза осуществляется в таких возросших количествах и на таких условиях, что это причиняет значительный экономический ущерб отрасли экономики государства — члена таможенного союза или создает угрозу причинения такого ущерба. Установка ограничений возможна в порядке, определяемом комиссией Таможенного союза, консенсусом, и применяется в случае, если такие товары не вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза (п. 1 ст. 10 Соглашения).

Следует отметить, что действие таможенной процедуры СТЗ не распространяется на товары Таможенного союза, находящиеся или ввозимые на территорию ОЭЗ (п. 2 ст. 9 Закона). Более того, Постановлением Правительства РФ от 31.03.2006 № 186 (ред. от 29.06.2015) был установлен перечень товаров, запрещенных к помещению под таможенную процедуру СТЗ [4].

Закон устанавливает различные требования при использовании таможенной процедуры СТЗ резидентами ОЭЗ и другими хозяйствующими субъектами, зарегистрированными в Калининградской области. Так, резиденты могут помещать товары под таможенную процедуру СТЗ только в целях реализации собственных инвестиционных проектов на территории ОЭЗ (п. 3 ст. 10). Лица, государственная регистрация которых осуществлена в Калининградской области, вправе использовать таможенную процедуру СТЗ при размещении и использовании товаров в любых целях, предусмотренных Законом (п. 4 ст. 10). Данный законодательный подход недостаточно результативен, поскольку ставит резидентов ОЭЗ в невыгодное положение по сравнению с другими хозяйствующими субъектами, использующими таможенную процедуру СТЗ, несмотря на то, что основной целью создания ОЭЗ было привлечение инвестиций с помощью предпринимательской деятельности резидентов [8].

Помимо специального таможенного режима, в ОЭЗ применяется особый порядок уплаты резидентами ряда налогов: на прибыль организаций и на имущество организаций.

Особый порядок уплаты налога на прибыль резидентами ОЭЗ устанавливается ст. 288.1 Налогового кодекса РФ и используется в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Законом [2]. Для применения данного порядка резиденты ОЭЗ должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных от реализации инвестиционных проектов и иной хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ).

Суть особого порядка уплаты налога на прибыль заключается в том, что для резидентов ОЭЗ в течение первых 6 налоговых периодов (с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в Единый реестр резидентов) ставка налога устанавливается в размере 0 %. По истечении этого срока в последующие 6 налоговых периодов резидентами уплачивается 50 % от установленной налоговой ставки.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации инвестиционного проекта (ст. 4 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ). Также учитываются возникшие при реализации указанного проекта доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, которая появляется от проводимой (в связи с изменением курса иностранной валюты к валюте РФ) переоценки имущества в виде валютных ценностей, за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (ст. 5.1 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ).

Особый порядок уплаты налога на прибыль не распространяется на доходы, полученные от производства товаров (работ, услуг), которые не подпадают под действие Закона (п. 5 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ).

Особый порядок уплаты налога на имущество организаций устанавливается ст. 385.1 Налогового кодекса РФ. Исчисление суммы этого налога осуществляется резидентами ОЭЗ в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта (п. 2 ст. 385.1 Налогового кодекса РФ). Резиденты освобождаются от уплаты этого налога в течение 6 лет, начиная со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ. В период с 7-го по 12-й год налоговая ставка устанавливается законом Калининградской области [5], уменьшается на 50 % (п. 3, 4 ст. 385.1 Налогового кодекса РФ) и в настоящий момент составляет 2,2 % [5].

Стоит отметить, что данный особый порядок уплаты налога на имущество не распространяется на имущество, используемое для производства товаров (работ, услуг), на которые не распространяется действие Закона (п. 5 ст. 385.1 Налогового кодекса РФ).

Из вышесказанного следует, что включение в Единый реестр резидентов ОЭЗ напрямую связано с возможностью использования ими особого порядка уплаты налогов. Отметим, что не имеют юридического значения при определении периода, в течение которого резидент может пользоваться особым налоговым режимом, никакие другие критерии, важные при реализации инвестиционных проектов.

Длительный период проведения соответствующих согласований и возведения необходимых объектов (строительства) для реализации инвестиционного проекта значительно сокращает время использования налоговых льгот. Более эффективными мерами стали бы следующие.

1. Предоставление резиденту ОЭЗ возможности самостоятельно распоряжаться правом пользования налоговыми льготами.
2. Предоставление налоговых льгот с момента ввода в эксплуатацию объекта, необходимого для реализации инвестиционного проекта [11].

Поскольку в Законе термин «инвестиционный проект» используется в единственном числе, то особый порядок по уплате налога на имущество предоставляется при реализации только одного проекта. Реализация второго и последующего проектов по истечении установленного в Законе срока со дня включения хозяйственного лица в Реестр не дает оснований для повторного использования льготной ставки налога на имущество. Таким образом, для реализации новых проектов необходимо привлечение нового юридического лица, что увеличивает издержки и делает статус резидента ОЭЗ непривлекательным по окончании установленного Законом (12 лет) срока включения в Реестр [11], и это оказывает отрицательное влияние на инвестиционный климат в регионе.